PO 4/AK-802-114/97

W nawiązaniu do pisma Ministerstwa Finansów z 1.10.1996 r. Nr PO 4/AK-722-229/96 dotyczącego zasad opodatkowania dochodu udziałowców z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, oraz w związku z powtarzającymi się pytaniami związanymi z tymi kwestiami, Ministerstwo Finansów ponownie wyjaśnia:

Stosownie do art. 10 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. dochód faktycznie uzyskany z tego udziału oraz dochód przekazany na podwyższenie kapitału zakładowego lub akcyjnego.

W świetle tego przepisu, jeżeli zysk spółki zostanie w drodze prawnie skutecznej uchwały zgromadzenia wspólników tj. w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnej z odpowiednim zapisem w umowie spółki - art. 191 KH), wyłączony od podziału między udziałowców i przekazany np. na utworzone w spółce fundusze (z wyjątkiem oczywiście kapitału zakładowego czy akcyjnego), wówczas takie przekazanie, nie rodzi obowiązku podatkowego u udziałowców. Jednocześnie, kwoty zysku pozostawionego w tej formie w spółce nie stanowią u tej spółki przychodu. Wspomniana czynność prawna nie powoduje więc żadnych skutków podatkowych ani w spółce ani u udziałowców takiej spółki.

Wątpliwości powstają w przypadku, kiedy mimo braku odpowiedniego zapisu w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyłączającego cały zysk lub część tego zysku od podziału między udziałowców takiej spółki (ewentualnie braku stosownej uchwały wspólników, w razie zastrzeżenia w umowie spółki iż uchwała rozstrzyga o wyłączeniu czystego zysku), udziałowcy postanawiają, że zysk ten nie będzie dzielony lecz przeznaczony np. na fundusz rezerwowy tej spółki. Tymczasem, zgodnie z art. 191 KH, prawnie skuteczne wyłączenie zysku od podziału między udziałowców spółki. Jeżeli zaś umowa spółki nie stanowi inaczej; zysk przypadający, wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów, gdyż wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. w wyrokach z l2.3.1993 r. sygn. akt III S.A. 1979/92 i z 1.6.1994 r. sygn. akt Srl/Kr12647193) oceniając skutki podatkowe prawnie nieskutecznego wyłączenia zysku netto spółki od podziału między wspólników, postawił tezę. iż zysk ten jest dochodem - udziałowca z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, podlegającym opodatkowaniu stawką 20%. Sposób zaś rozdysponowania tego dochodu przez udziałowców takiej spółki (a więc np. przekazanie go na kapitał rezerwowy spółki) nie zwalnia tego dochodu od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej.

Jednocześnie Sąd nie ustosunkował się (nie było to bowiem przedmiotem skargi) do kwestii czy "pozostawiony" na podstawie wadliwej uchwały wspólników (lub wręcz braku takiej uchwały,) zysk w spółce jest przychodem tego podmiotu.

Ministerstwo Finansów podziela stanowisko NSA, iż prawnie nieskuteczne wyłączenie zysku spółki z o.o. od podziału między udziałowców powoduje, że udziałowcy ci uzyskują dochód z udziału w zyskach osoby prawnej. Jednakże, w przeciwieństwie do tez zawartych we wspomnianych orzeczeniach NSA, Ministerstwo Finansów w przywołanym na wstępie piśmie wyraziło stanowisko, iż stosownie do art. 26 ust. 1 PDOPrU, dochód z udziału w zyskach osób prawnych podlega opodatkowaniu, ale dopiero z chwilą dokonania wypłaty przez spółkę tego dochodu.

W świetle tego przepisu, jeżeli nie jest dokonywana wypłata takiego dochodu, nie powstaje obowiązek potrącenia zryczałtowanego podatku od dochodu z udziału w zyskach osoby prawnej. Końcowo Ministerstwo Finansów w przywołanym na wstępie piśmie przypomniało, że stosunki między podmiotami, a w szczególności ceny świadczeń między takimi podmiotami zgodne być muszą z zasadami rynkowymi (art. 11 PDOPrU). Jeżeli więc przykładowo udziałowiec pożyczy spółce (lub odwrotnie) pieniądze, odsetki od takiej pożyczki, w świetle art. 11 i art. 12 ust. 6 pkt 4 PDOPrU, dla celów podatkowych, powinny być ustalone zgodnie z wysokością odsetek obowiązujących na rynku od pożyczek (kredytów) uzyskanych na podobnych warunkach i na podobny okres.

Konsekwencją tej zasady jest jednak to, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych, który w świetle prawa należny jest udziałowcowi, gdyż nie został wyłączony od podziału między udziałowców w umowie spółki z o.o., zostanie użyczony spółce przez takiego udziałowca, spółka otrzyma nieodpłatne świadczenie stanowiące w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 PDOPrU. Wartość takiego przysporzenia należy oceniać zgodnie z wartością odsetek jakie musiałaby spółka zapłacić gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku (np. poprzez zaciągnięcie kredytu) na podobnych warunkach na podobny okres (licząc od dnia nieskutecznego wyłączenia zysku od podziału do dnia jego wypłaty udziałowcowi, przekazania na podwyższenie kapitału zakładowego itp.).