IPPP3/443-1076/09-2/KT

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17.11.2009r. (data wpływu 23.11.2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 23.11.2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Spółka jest podatnikiem podatku VAT. Spółka w ramach prowadzonej działalności zajmuje się przede wszystkim dystrybucją olejów i innych środków smarowych sprowadzanych z zagranicy. Zdarza się, że po wystawieniu faktury Spółka udziela kontrahentowi rabatu, upustu albo kontrahent zwraca część lub całość sprzedanych towarów. W takich przypadkach Spółka koryguje wysokość podstawy opodatkowania poprzez wystawienie faktur korygujących zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r., Nr 54, poz 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Faktury te są niezwłocznie wysyłane do kontrahentów wraz z prośbą o potwierdzenie ich odbioru. Pomimo tego zdarza się, że Spółka nie otrzymuje potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktur korygujących z przyczyn od niej niezależnych (np. braku woli ze strony kontrahenta do potwierdzenia otrzymania faktury korygującej, zaginięcia takiej faktury, etc.) lub otrzymuje takie potwierdzenie ze znacznym opóźnieniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może obniżyć wysokość podstawy opodatkowania i kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, jeżeli w dacie złożenia deklaracji VAT za ten miesiąc nie dysponuje potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez kontrahenta...

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki możliwe jest obniżenie wysokości podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej również wtedy, gdy w dacie złożenia deklaracji nie dysponuje ona potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, ponieważ:

1. wskazują na to uregulowania art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT oraz

2. w analizowanym przypadku nie ma zastosowania art. 29 ust 4a ustawy o VAT ze względu na jago niezgodność z prawem europejskim, w tym zwłaszcza z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006r., dalej; Dyrektywa 112).

Ad 1)

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczo podstawę opodatkowania VAT stanowi obrót, który został zdefiniowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwotą należną jest natomiast całość świadczenia należnego od nabywcy. Z kolei zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zdaniem Spółki, powyżej powołane przepisy stanowią samoistną podstawę do obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej. Konsekwentnie, w przypadku zaistnienia zdarzeń powodujących zmniejszenie podstawy opodatkowania, Spółka jest uprawniona do obniżenia podatku należnego już w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, bez konieczności oczekiwania na otrzymanie potwierdzenia odbioru tej faktury przez kontrahenta.

Ad 2)

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT „w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano”. Konsekwentnie, przepis ten warunkuje możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego od posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta.

Zdaniem Spółki powyższa regulacja nie może mieć zastosowania w analizowanym przypadku ze względu na jej niezgodność z prawem europejskim, w tym zwłaszcza z Dyrektywą 112. Spółka zauważa, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT narusza dwie fundamentalne zasady prawa wspólnotowego, tj. zasadę neutralności oraz zasadę proporcjonalności.

a) Zasada neutralności stanowi fundament dla konstrukcji podatku VAT we wszystkich krajach członkowskich Unii Europejskiej. Zgodnie z jej brzmieniem, podmiot niebędący ostatecznym konsumentem towaru lub usługi nie ponosi ciężaru podatku VAT. Realizację tej zasady zapewnia prawo podatnika VAT do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, zapłacony w cenie dóbr nabytych przez niego na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Zważywszy na istotną rolę zasady neutralności przepisy dotyczące opodatkowania VAT powinny być interpretowane przez pryzmat tej zasady.

W ocenie Spółki, wymóg posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej, wynikający z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, jest sprzeczny z zasadą neutralności. Przepis ten ustanawia bowiem formalny obowiązek, który skutkuje przesunięciem w czasie możliwości obniżenia podatku należnego, a często także uniemożliwia skorzystanie z tej możliwości ze względu na przyczyny niezależne od podatnika, np. brak woli ze strony kontrahenta do potwierdzenia otrzymania faktury korygującej, zaginięcie takiej faktury czy likwidację spółki, będącej kontrahentem podatnika. W takich sytuacjach podatnik, nie będąc ostatecznym konsumentem danego towaru lub usługi, nie może skorzystać z przysługującego mu podstawowego prawa, którym jest zmniejszenie podatku należnego. W rezultacie, ponosi on ekonomiczny ciężar podatku VAT, co zaprzecza zasadzie neutralności.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Przykładowo w wyroku ETS w sprawie Elida Gibbs (C-317/94), Trybunał rozpatrywał kwestię prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z udzielonymi klientom rabatami, w przypadku gdy podatnik nie miał możliwości wystawienia stosownych faktur korygujących. Rozstrzygając powyższe zagadnienie ETS zauważył, że przepis art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy (obecny art. 90 Dyrektywy 112) odnosi się do zwyczajnych przypadków stosunków umownych, zawieranych bezpośrednio między dwiema umawiającymi się stronami, które ulegają późniejszym zmianom i jest on również wyrazem zasady ogólnej, że sytuacja podatnika powinna być neutralna. Zdaniem ETS, z powyższego przepisu wynika, że aby zapewnić realizację zasady neutralności należy, w sytuacji wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT, wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia sytuacji podatnika spowoduje bowiem, że administracja podatkowa pobierałby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika (pkt 31). Powołany wyrok ETS uznał zatem prawo do obniżenia obrotu o kwoty udzielonych rabatów także wówczas, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej.

b) W ocenie Spółki, treść art. 29 ust. 4a ustawy o VAT narusza również zasadę proporcjonalności. Zasada ta wymaga współmierności środków prawnych podejmowanych przez państwa członkowskie do celu, jaki ustawodawca krajowy zamierza osiągnąć. Dany środek prawny określany jest jako współmierny, jeżeli spełnia dwa kryteria: konieczności (tj. jeżeli założonego celu nie można osiągnąć innymi środkami, które mogłyby być mniej szkodliwe dla danej grupy osób) oraz proporcjonalności (tj. jeżeli korzyść społeczna wynikająca z danego środka jest większa niż straty dla praw i interesów danej grupy osób).

W powyższym kontekście należy zauważyć, że stosownie do art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 „w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie”. Konsekwentnie, Dyrektywa 112 przyznaje krajom członkowskim kompetencję ustanowienia dodatkowych warunków obniżenia podstawy opodatkowania. Jednak warunki nakładane na podatnika muszą uwzględniać zasadę proporcjonalności. Konieczność respektowania tej zasady przez kraje członkowskie została jednoznacznie potwierdzona przez ETS w licznych orzeczeniach.

Zdaniem Spółki, wprowadzony przez ustawodawcę wymóg uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, jako warunku dla obniżenia podatku należnego,jest sprzeczny z zasadą proporcjonalności ze względu na jego niewspółmierność do założonego celu. Wymóg ten nie spełnia bowiem zarówno kryterium konieczności jak i proporcjonalności.

Celem wprowadzenia wymogu uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta było zapobieżenie nadużyciom w podatku VAT, związanym z niezasadnym obniżaniem obrotu. Jednak w praktyce warunek uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury znacznie utrudnił, a w wielu sytuacjach wręcz uniemożliwił korzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego przez podatników. Podatnicy zostali bowiem zmuszeni do ponoszenia ekonomicznego ciężaru podatku VAT do momentu spełnienia warunku, którego spełnienie jest całkowicie od nich niezależne.

Konsekwentnie, należy uznać, że wprowadzony środek prawny jest niewspółmierny do zamierzonego celu. Ustawodawca mógł bowiem zapobiec nadużyciom w podatku VAT, poprzez wprowadzenie uregulowań mniej rygorystycznych dla podatników, które jednocześnie zabezpieczałyby ich podstawowe prawo do obniżenia podatku należnego bez ponoszenia ciężaru ekonomicznego (konieczność zapłaty VAT). W rezultacie, zdaniem Spółki, art. 29 ust. 4a ustawy o VAT narusza zasadę proporcjonalności.

Spółka pragnie również zauważyć, że wprowadzenie przez ustawodawcę wymogu uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta nie może być usprawiedliwione koniecznością zapewnienia organom podatkowym właściwej kontroli rozliczeń podatkowych. Organy te dysponują bowiem innymi instrumentami umożliwiającymi dokonanie kontroli w takich przypadkach, w szczególności prawem dokonywania kontroli deklarowanych zobowiązań podatkowych w ramach stosownych postępowań administracyjnych, a w razie potrzeby także dokonywania ich weryfikacji poprzez wydanie stosownych decyzji (w szczególności jeżeli podatnicy VAT wykorzystywaliby możliwość korekt obrotu w celu nadużyć).

c) Prawidłowość powyżej zaprezentowanego stanowiska Spółki w kwestii sprzeczności art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z zasadami neutralności i proporcjonalności została wielokrotnie potwierdzona przez sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny, zarówno w orzeczeniach wydanych w ostatnim okresie, jak i we wcześniejszych wyrokach. Przykładowo, w wyroku z 3 września 2008 r. WSA we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 399/08) stwierdził, że „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wspomniany przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia MF jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść I i VI Dyrektywy. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji wyrażone w art. 2 I Dyrektywy, lecz również art. 11 część A ust. I lit. a) i art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy. Ten ostatni przepis wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest wspomniana wyżej zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Należy uznać, że środek krajowy przewidziany w § 16 ust. 4 rozporządzenia MF przekracza ramy tego, co konieczne dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności”. Orzeczenie to zapadło co prawda na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów, jednakże zachowuje swoją aktualność także obecnie, ponieważ treść normatywna tych przepisów nie uległa zmianie. Zawarte w nim tezy potwierdził na gruncie nowego stanu prawnego WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 września 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 742/09).

d) Jedną z fundamentalnych zasad prawa europejskiego jest reguła pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Stanowi ona m.in., że państwa członkowskie, jak również organy władzy publicznej działające w ich imieniu, są zobowiązane do odmowy zastosowania sprzecznej z prawem wspólnotowym normy prawa krajowego i posłużenia się stosowną normą prawa wspólnotowego. Trzeba podkreślić, że obowiązywanie tej zasady zostało wielokrotnie potwierdzane w orzecznictwie ETS.

W związku z powyższym, organy podatkowe obowiązane są do stosowania prawa wspólnotowego w przypadku stwierdzenia jego sprzeczności z prawem krajowym. Wskazał na to również Urząd Komitetu Integracji Europejskiej w piśmie z dnia 1 lutego 2007 r. stwierdzając, że „zgodnie z art. 10 TWE (zasada lojalności) państwa członkowskie mają obowiązek przestrzegania prawa wspólnotowego; obowiązek ten dotyczy nie tylko sądów krajowych, ale wszystkich organów państwowych, także organów administracji. Zasada lojalności przejawia się także w obowiązku prowspólnotowej wykładni prawa krajowego i wspólnotowego, dokonywanej w świetle orzecznictwa TSWE”. Należy zauważyć, że w analizowanej sprawie Spółka wykazała niezgodność art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z prawem wspólnotowym. W konsekwencji, organ powinien rozpatrzyć pytanie Spółki pomijając treść art. 29 ust. 4a ustawy VAT.

Podsumowując,

art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT stanowi samoistną podstawę do obniżenia podatku należnego

art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, który warunkuje możliwość obniżenia podstawy opodatkowania od uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, jest niezgodny z zasadą neutralności i proporcjonalności.

Zatem, Spółka jest uprawniona do obniżenia wysokości podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, nawet jeżeli w dacie złożenia deklaracji nie dysponuje potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1. w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

2. wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy jasno zatem wskazują, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego – dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy (usługodawcy).

Ponadto faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w ww. artykule ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie obrotu i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, a także o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur, to czynność taka, dokonywana przez sprzedawcę towarów lub usług, powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11.12.2007r., sygn. akt U 6/06 stwierdził, że przepis § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z Nr 95, poz. 798 ze zm.) jest niezgodny z obowiązującą ustawą o podatku od towarów i usług oraz z Konstytucją. Co do zasady Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy.

Trybunał Konstytucyjny uznał, iż przepis § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia z 25.05.2005r. stanowi o prawie do odliczenia VAT, a co za tym idzie - jest istotnym elementem stanu podatkowego. Zgodnie natomiast z Konstytucją takie elementy mogą się znajdować jedynie w ustawach. Tym samym, według Trybunału, Minister wprowadzając w niniejszym rozporządzeniu taki przepis, przekroczył swoją delegację ustawową. Warunek taki może się bowiem znajdować jedynie w ustawie, a nie rozporządzeniu wykonawczym.

Jak już wskazano Trybunał Konstytucyjny w omawianym orzeczeniu przyjął jednocześnie, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń w podatku VAT. Kierując się powyższą przesłanką oraz mając na względzie wartość, jaką jest pewność prawa, Trybunał odroczył utratę mocy prawnej tego przepisu na okres dwunastu miesięcy. Tym samym stracił on moc po upływie dwunastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (powyższy wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 18.12.2007r. - Dz.U. Nr 235, poz. 1735).

Ustawodawca ustawą z dnia 07.11.2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320), w celu wykonania powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.12.2007r., wprowadził do ustawy o podatku od towarów i usług przepisy dotyczące faktur korygujących. I tak, od dnia 01.12.2008r. w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 29 ust. 4a i 4b ustawy o VAT.

W świetle powyższego warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wynika to z literalnego brzmienia cyt. powyżej przepisu art. 29 ust. 4a ustawy.

Skoro bowiem rzeczywista transakcja dostawy towarów została potwierdzona fakturami, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawione faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stały się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę.

Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji, gdy Podatnik zamierza skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego, nie jest tylko wymogiem technicznym, którego przestrzeganie narusza zasadę proporcjonalności. Sam fakt wystawiania faktur korygujących przez Podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Na Spółce spoczywa bowiem ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to Spółka z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem, w celu uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w miesiącu rozliczenia pomniejszenia.

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 - dalej zwana „Dyrektywą”), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W myśl art. 90 ust. 1 Dyrektywy w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie zobowiązały się do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Obowiązująca od 01.05.2004r. ustawa o podatku od towarów i usług, która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 08.01.1993r. jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Jednak należy zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty (co zostało uregulowane w cyt. art. 90 ust. 1 Dyrektywy). Taką swobodę pozostawia wspomniany art. 90 ust. 1 Dyrektywy, który stanowi, iż (...) podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Na gruncie krajowych przepisów o podatku VAT warunki te wymienia art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż treść art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności z art. 73 (określającym, co stanowi podstawę opodatkowania) i cyt. wyżej art. 90 Dyrektywy. Przepis ten jest bowiem zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę celem w postaci prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania i potwierdza zasadę, że przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego.

Tym samym, zdaniem tut. Organu podatkowego, twierdzenie Wnioskodawcy, iż przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest niezgodny z zasadami wynikającymi z Dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać za nieuzasadnione.

Ponadto zauważyć należy, że organy podatkowe nie są właściwe do badania zgodności aktów prawnych z Dyrektywami (należy to do obowiązków sądów), zostały one jedynie powołane do stosowania prawa obowiązującego. Porównując treść Dyrektywy do polskich ustaw trzeba pamiętać, że rolą dyrektyw jest jedynie wskazanie celu, jaki powinien być osiągnięty. Zgodnie z art. 249 Traktatu Rzymskiego, państwa członkowskie mają swobodę w zakresie sposobów osiągnięcia tych celów. Dlatego też różnice w brzmieniu ustaw i dyrektyw nie przesądzają o faktycznym naruszeniu prawa wspólnotowego. Wiele przepisów dyrektyw wyznacza bowiem jedynie granice obszaru, w którym kraje Unii Europejskiej mogą się stosunkowo swobodnie poruszać. Tym samym państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa, jest obowiązane do wykonania jej postanowień w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Takim przepisem wewnętrznym jest ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zatem na podstawie regulacji, zawartej w art. 29 ust. 4 tej ustawy, tut. Organ podatkowy opiera wydaną przez siebie interpretację.

Zasada neutralności dotyczy prawa podatnika do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na poprzednim etapie obrotu gospodarczego. Wskazać należy, iż wymóg otrzymania przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi niezbędny element zabezpieczający system podatku VAT przed nadużyciami. Brak przedmiotowego wymogu umożliwiałby sytuację, w której sprzedawca po wystawieniu faktury korygującej i wysłaniu jej do nabywcy mógłby natychmiast dokonać obniżenia podatku VAT należnego, zaś nabywca mógłby otrzymaną fakturę korygującą przetrzymywać dowolnie długo, bez konieczności rozliczenia jej i tym samym obniżenia wcześniej odliczonego podatku VAT (bez obawy, iż kontrola przeprowadzona u sprzedawcy wykaże prawdziwy termin otrzymania przez nabywcę faktury). Regulacje zawarte w przepisach art. 29 ust. 4a-4c ustawy mają na celu zapewnienie prawidłowości w rozliczaniu podatku VAT, a jednocześnie zapewnienie obniżenia podatku VAT należnego przez sprzedawcę w tym samym miesiącu, w którym nabywający obniży podatek VAT naliczony.

A zatem nałożenie na podatnika-sprzedawcę obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę wiąże się z koniecznością zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego aktualizuje się tylko wtedy, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu działalności opodatkowanej tym podatkiem ma charakter bezpośredni i bezsporny. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystania prawa do odliczenia podatku należnego. Wprowadzony od dnia 01 grudnia 2008r. przepis ustawy ma właśnie na celu, z jednej strony, uwzględnienie wymogów płynących z zasady neutralności podatku od towarów i usług, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa i nie jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach swojej działalności zajmuje się przede wszystkim dystrybucją olejów i innych środków smarowych sprowadzanych z zagranicy. Przedmiotowe transakcje wiążą się niekiedy z koniecznością korygowania obrotu, co jest spowodowane udzieleniem kontrahentowi rabatu, upustu albo zwrócenia przez kontrahenta części lub całości sprzedanych towarów. W takich przypadkach Spółka wystawia faktury korygujące, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Faktury te są niezwłocznie wysyłane do kontrahentów wraz z prośbą o potwierdzenie ich odbioru. Pomimo tego zdarza się, że Spółka nie otrzymuje potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktur korygujących, lub otrzymuje takie potwierdzenie ze znacznym opóźnieniem.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż w celu skutecznego obniżenia kwoty obrotu i podatku należnego Spółka ma obowiązek posiadania przed upływem termin do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta uniemożliwia Spółce obniżenie obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej. Uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia Wnioskodawcę do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że jest On uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, uznaje się za nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, iż przywołane przez Stronę wyroki sądów administracyjnych są orzeczeniami wydanymi w konkretnej sprawie i wiążą tylko w tym zakresie. Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie, a rozstrzygnięcie podejmowane jest w oparciu o przedstawiony stan faktyczny.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym (oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.