ITPP1/443-1152/09/AJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2009 r. (data wpływu 26 listopada 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalania podstawy opodatkowania – jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 26 listopada 2009 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalania podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej leków i paraleków w aptekach na terenie całego kraju. Przy sprzedaży niektórych medykamentów w aptekach z cenami urzędowymi i umownymi (w tym objętych refundacją NFZ) udzielane są kupującym bonifikaty. Bonifikata polega na obniżeniu - w momencie dokonania sprzedaży - kwoty do zapłaty przez klienta (a zatem już po udzieleniu bonifikaty) o określoną wartość procentową lub kwotową. W efekcie, uiszczana przez kupujących w kasie apteki należność jest niższa od sumy wartości jednostkowych sprzedawanych towarów, co stanowi swoisty element strategii gospodarczej Wnioskodawcy. W ten sposób następuje obniżenie ceny oferowanych kupującemu towarów przed sprzedażą, o czym kupujący jest informowany i na co wyraża zgodę. Sprzedaż detaliczna odbywa się na podstawie paragonów fiskalnych, zawierających wszystkie niezbędne informacje, stosownie do § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania. Na paragonie fiskalnym dokumentującym sprzedaż z bonifikatą, bonifikata nie obniża cen poszczególnych artykułów, ale pomniejsza wykazaną w nim ostateczną kwotę do zapłaty. W paragonie wyspecyfikowane są bowiem ceny leków w kwotach netto i z podatkiem od towarów i usług, natomiast bonifikata przedstawiona jest na dole paragonu w postaci jednej kwoty - bez rozbicia na kwotę netto i podatek, i bez przyporządkowania do poszczególnych pozycji towarów wydanych klientowi (ponieważ nie dotyczą sprzedaży poszczególnych leków, które Wnioskodawca sprzedaje wg różnych stawek VAT). Do kasy apteki wpływa wyłącznie kwota po bonifikacie, a zatem faktycznie zapłacona przez klienta. Te same dane są uwidocznione na wtórnikach drukowanych przez kasę fiskalną, które podlegają przechowaniu w dłuższym okresie. Wartość bonifikat nie jest uwidoczniona na raporcie dobowym z kasy fiskalnej (bonifikata ujmowana jest w części informacyjnej, a nie fiskalnej kasy). Z tego powodu powstaje różnica pomiędzy raportem fiskalnym, który pokazuje wartość obrotu bez uwzględnienia bonifikat oraz rzeczywistym obrotem, który jest o te bonifikaty pomniejszony. Spółka podkreśla, że kasy rejestrujące i ich algorytmy działania są zdeterminowane przepisami i brak jest możliwości ingerencji w strukturę oprogramowania przez podatnika. Ponieważ jednak apteki pracują przy użyciu zintegrowanego systemu informatycznego, który powiązany jest z drukarkami fiskalnymi, wartość bonifikat i obrotu rejestrowanego za pomocą kas fiskalnych odzwierciedlona jest w ewidencji komputerowej i pojawia się na sporządzonych na jej podstawie zestawieniach komputerowych – dziennych lub miesięcznych, wykazujących kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego obrotu. Ponadto wartość udzielonych bonifikat jest możliwa do ustalenia poprzez sporządzenie dziennego zestawienia z paragonów fiskalnych. Podkreślenia wymaga, że na podstawie tych danych, Spółka jest w stanie w sposób prawidłowy przyporządkować kwoty udzielonych bonifikat do konkretnych stawek VAT zrealizowanego obrotu. W efekcie Spółka w oparciu o dane z ewidencji ma możliwość dokonania autokorekty kwoty podatku VAT, wykazanego w raportach fiskalnych, w taki sposób, aby kwota tego podatku uwzględniała rzeczywisty, a nie fikcyjny obrót.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym sprawy, dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Spółka ma prawo pomniejszyć obrót a w związku z tym również podatek należny o wartość udzielonej bonifikaty, jeżeli jej wysokość wynika z:

dziennych lub miesięcznych zestawień sprzedaży sporządzonych przy pomocy programu komputerowego wykazującego kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego przychodu, w przypadku, gdy ewidencja komputerowa równolegle dokumentuje i ściśle odzwierciedla udzielone bonifikaty i przychody rejestrowane za pomocą kas fiskalnych,

paragonów z kasy fiskalnej będących w posiadaniu klienta i podatnika, jeśli ich treść pokrywa się z ewidencją komputerową, o której mowa powyżej...

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma prawo wyłączyć z kwoty obrotu wartość udzielonych bonifikat. Stosownie bowiem do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest co do zasady obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Wnioskodawca zauważa, że w doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż należność jest kwotą, na którą strony się umówiły, czyli kwotą, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów tub usług. W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, nie może budzić wątpliwości fakt, że wartość bonifikaty nie jest dla Wnioskodawcy kwotą należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. Za należną (a zatem przysługującą Spółce) można w tym przypadku uznać wyłącznie kwotę odpłatności ponoszonej przez pacjenta oraz kwotę należnej refundacji otrzymywanej przez Spółkę z NFZ. Co istotne, bonifikata jest udzielana już w momencie dokonywania sprzedaży, zatem już w tym momencie winna ona pomniejszać obrót. Wnioskodawca uważa, że dla możliwości pomniejszenia kwoty obrotu w oparciu o ww. przepisy, nie może mieć decydującego znaczenia sposób w jaki ujmowane są kwoty bonifikat na paragonach fiskalnych oraz brak ich ujęcia w raportach fiskalnych, przy pomocy których Wnioskodawca ma obowiązek ewidencjonować obrót, stosownie do zapisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kryteriów i warunków technicznych (...), skoro na podstawie ewidencji komputerowej jest w stanie określić wysokość udzielonych bonifikat i podatku od towarów i usług od sprzedaży towarów, które są ujęte na paragonach objętych bonifikatami. Jak wskazuje Wnioskodawca, z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń w zakresie możliwości pomniejszania kwoty obrotu o kwoty udzielonych bonifikat. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz ETS Wnioskodawca stwierdza, że podstawa opodatkowania nie może przekroczyć kwoty efektywnie zapłaconej przez konsumenta finalnego. W przeciwnym przypadku, zarówno zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak również zasada równego traktowania podatników nie byłyby spełnione. W przypadku zatem, gdy podatnik nie posiada prawidłowo sporządzonych dokumentów, zmniejszenie obrotu możliwe jest także w oparciu o inne dokumenty, które zawierać będą wszelkie dane potrzebne dla zobrazowania wysokości udzielonego rabatu. Ustawodawca nie sprecyzował bowiem tego, w jaki sposób i w jakiej formie następować by miało dokumentowanie rabatów, zarówno co do faktu ich udzielenia, jak i co do ich wysokości i przedmiotu. Żaden bowiem przepis powołanego rozporządzenia nie określa, gdzie na paragonie fiskalnym należy umiejscowić informację o udzielonych bonifikatach. Jak wskazuje Wnioskodawca, nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest także i to, że na tle obecnie obowiązujących przepisów nie jest możliwa korekta wydruków z kas (paragonów i raportów). Możliwość taka nie została przewidziana w przepisach, a ponadto uniemożliwiają ją warunki techniczne kas, które zapewniać mają nienaruszalność i nieusuwalność zapisów w kasie. W doktrynie nie budzi jednakże wątpliwości, że podatnicy są zobowiązani do korekty samych danych zaewidencjonowanych w kasie, o ile miały miejsce ich zmiany, w celu określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Ustawodawca nie określa sposobów dokonywania tej korekty, która jednakże nie może nastąpić przez samą kasę rejestrującą. Na tle poprzednio obowiązującej ustawy przyjęło się, że tego rodzaju korekty są odnotowywane w prowadzonym pomocniczo tzw. zeszycie korekt. Wynikające z niego korekty i poprawki uwzględnia się na koniec każdego okresu przy sporządzaniu deklaracji za ten okres. W kontekście powyższego, Wnioskodawca uznaje, iż ma możliwość dokonania takiej właśnie autokorekty w związku z udzielanymi bonifikatami w oparciu o:

dzienne lub miesięczne zestawienia sprzedaży sporządzone przy pomocy programu komputerowego wykazującego kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego przychodu, w przypadku, gdy ewidencja komputerowa równolegle dokumentuje i ściśle odzwierciedla udzielone bonifikaty i przychody rejestrowane za pomocą kas fiskalnych,

paragony z kasy fiskalnej będące w posiadaniu klienta i podatnika, jeśli ich treść pokrywa się z ewidencją komputerową, o której mowa powyżej.

W efekcie, system dokumentowania bonifikat stosowany w aptekach prowadzonych przez Wnioskodawcę, polegający na wykazaniu kwoty bonifikaty na paragonach fiskalnych oraz w systemie informatycznym wystarczająco potwierdza fakt zastosowania bonifikaty i uprawnia Wnioskodawcę przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług do uwzględnienia rzeczywistego obrotu, pomniejszonego o udzielone bonifikaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, a więc kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego z uwzględnieniem otrzymanych dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Natomiast art. 29 ust. 4 stanowi, iż obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązujących rabatów (bonifikat, upustów).

Stosownie do treści art. 109 ust. 3 powołanej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Przytoczona regulacja wskazuje zatem, na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej.

W działalności handlowej stosuje się często różnorodne preferencje cenowe. Przybierają one różne nazwy (zniżka, opust, rabat, bonifikata, premia itp.) i różne postacie (zmniejszenie ceny, zwiększenie ilości towaru, procentowe wynagrodzenie itp.).

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 powołanej ustawy.

W myśl ust. 1 tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej, jednak brak regulacji prawnych w tym zakresie nie pozbawia podatnika możliwości dokonania korekty zaewidencjonowanego obrotu. Skoro konstrukcja kasy rejestrującej nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej, to korektę należy dokonać za pomocą innych urządzeń księgowych.

Istotną bowiem jest w tym względzie zasada wynikająca z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrotem jest zatem kwota rzeczywiście należna od nabywcy.

W takim przypadku należałoby prowadzić dodatkową, poza kasą rejestrującą, ewidencję (korekt), z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w momencie sprzedaży Wnioskodawca udziela bonifikaty, polegającej na obniżeniu ostatecznej kwoty do zapłaty przez klienta, co stanowi element strategii gospodarczej Wnioskodawcy.

W tej sytuacji, bonifikaty te winny być traktowane jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem jago udzielenie powinno zostać prawidłowo udokumentowane.

Ponadto ze złożonego wnioski wynika, że udzielona bonifikata jest uwzględniona w paragonie fiskalnym, nie obniża cen poszczególnych artykułów wynikających z paragonie fiskalnym, ale pomniejsza wykazaną w nim ostateczną kwotę do zapłaty. Wartość bonifikat nie jest uwidoczniona na raporcie dobowym z kasy fiskalnej, bowiem bonifikata ujmowana jest w części informacyjnej, a nie fiskalnej kasy. Wartość bonifikat i obrotu rejestrowanego za pomocą kas fiskalnych odzwierciedlona jest w ewidencji komputerowej i pojawia się na sporządzonych na jej podstawie zestawieniach komputerowych – dziennych lub miesięcznych, wykazujących kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego obrotu. Ponadto, wartość udzielonych bonifikat jest możliwa do ustalenia poprzez sporządzenie dziennego zestawienia z paragonów fiskalnych. Wnioskodawca jest w stanie w sposób prawidłowy przyporządkować kwoty udzielonych bonifikat do konkretnych stawek VAT zrealizowanego obrotu. W oparciu o dane z ewidencji Wnioskodawca ma możliwość dokonania autokorekty kwoty podatku od towarów i usług, wykazanej w raportach fiskalnych, w taki sposób, aby kwota tego podatku uwzględniała rzeczywisty, a nie fikcyjny obrót.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego oraz mając na względzie brak szczegółowych uregulowań odnoszących się do sposobu korygowania obrotu ewidencjonowanego przy zastosowaniu kas rejestrujących stwierdzić należy, Wnioskodawca może przyjąć do określenia podstawy opodatkowania inną kwotę, niż wynika to z wydruku raportu fiskalnego przy założeniu, iż podstawą prawidłowego sporządzenia rozliczenia jest rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej udokumentowany rzetelnymi dowodami i wynika z zapisów zawartych w prowadzonych urządzeniach księgowych, z których dane wynikające za dany miesiąc rozliczeniowy obniżą łączną miesięczną sprzedaż zaewidencjonowaną w kasie rejestrującej.

Trzeba bowiem zauważyć, że to na podatniku spoczywa obowiązek rzetelnego udokumentowania prowadzonych transakcji w urządzeniach księgowych, by odzwierciedlały faktyczny ich przebieg.

Należy podkreślić, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie ustalania podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu udzielanych bonifikat, zaś nie rozstrzyga kwestii prawidłowości zapisu udzielanych bonifikat na paragonie fiskalnym bowiem, nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Końcowo należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.