IP-PB3-423-17/07-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18.07.2007r. (data wpływu 23.07.2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie nabycia praw do uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 23.07.2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania prawa Spółki do wyboru w roku podatkowym zaczynającym się od 01.01.2008r. sposobu wpłacania zaliczek w formie uproszczonej zgodnie z art. 25 ust. 6 lub 6a ww. ustawy w związku z art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podatnik jest spółką, która rozpoczęła działalność 01.07.2003r. jako B. Pierwszy rok podatkowy obejmował 18 miesięcy od 01.07.2003 do 31.12.2004r. Kolejne lata podatkowe zgodne były z rokiem kalendarzowym. Wyniki podatkowe Spółki w kolejnych latach wyniosły:

rok podatkowy 2003/2004 – osiągnięto zysk w kwocie 168 254 zł

rok podatkowy 2005 - poniesiono stratę w kwocie 74 626 zł

rok podatkowy 2006 - poniesiono stratę w kwocie 244 066 zł.

B nabyła w ciągu roku 2006 – 75% udziałów w spółce R. W dniu 28 lutego 2007r. nastąpiło połączenie B Spółka z o.o. oraz R Spółka z o.o. w trybie art. 492 par. 1 pkt 1 Kodeksu spółek Handlowych. Jednocześnie B. zmieniła nazwę na R.

Spółka przejęta , tj. R Spółka z o.o. rozpoczęła działalność w 1990r. Jej rok podatkowy równy był z rokiem kalendarzowym. Wyniki podatkowe ww. Spółki w następujących latach wyniosły:

rok podatkowy 2002 – osiągnięto zysk w kwocie 1 478 898 zł

rok podatkowy 2003 – osiągnięto zysk w kwocie 2 091 068 zł

rok podatkowy 2004 – osiągnięto zysk w kwocie 3 960 758 zł

rok podatkowy 2005 – osiągnięto zysk w kwocie 1 798 850 zł

rok podatkowy 2006 – osiągnięto zysk w kwocie 4 432 910 zł

rok podatkowy 2007 – osiągnięto zysk w kwocie 245 473 zł.

Spółka przejęta R Spółka z o.o., zgodnie z art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, miała zatem prawo do stosowania uproszczonej metody opłacania zaliczek na podatek i faktycznie ją stosowała.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.:

Czy R. (spółka przejmująca) ma prawo do wyboru w roku podatkowym rozpoczynającym się od 01.01.2008r. sposobu wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w formie uproszczonej zgodnie z art. 25 ust. 6 lub ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, R Spółka z o.o. ma prawo do wyboru w roku podatkowym 2008 uproszczonego sposobu opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

W ocenie Spółki, art. 25 ust.6 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, konstruują podstawowe zasady formy uproszczonej wpłat zaliczek na ww. podatek dochodowy odwołując się przede wszystkim do faktu złożenia w roku poprzedzającym rok podatkowy (ewentualnie w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata) przez podatnika zeznania o wysokości dochodu (straty). Warunkiem skorzystania ze wspomnianej formy uproszczonej jest wykazanie podatku należnego w takim zeznaniu. Spółka R. (poprzednia nazwa B) nie wykazała podatku należnego w zeznaniach rocznych złożonych w 2007r. ani w 2006r. (odpowiednio za 2006r. i za 2005r.). Jednakże Spółka jest następcą prawnopodatkowym spółki R Spółka z o.o., która spełniała warunki do skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 25 ust.6 cytowanej ustawy. R Spółka z o.o. wykazała bowiem dochód, a wraz z nim podatek należny zarówno w roku podatkowym 2006, jaki w 2007 ( zeznanie roczne złożone w 2007r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, R Spółka z o.o. jako osoba prawna, dokonując przejęcia (art. 491 ust. 1 i art. 492 ust.1 ustawy Kodeksu spółek handlowych) spółki R Spółka z o.o. – innej osoby prawnej, wstąpiła zgodnie z zasadą sukcesji generalnej we wszystkie prawa i obowiązki poprzednika prawnego. Generalny charakter sukcesji z art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, jest wielokrotnie podkreślony w doktrynie. Szerokie granice sukcesji podatkowej wyrażają się w przejęciu przez następcę po poprzedniku wszelkich jego praw i obowiązków. Przejęcie to dotyczy konkretnych instytucji prawnych, np. obowiązków zapłaty podatku, prowadzenia ksiąg podatkowych czy złożenia deklaracji, a także uprawnień, np. zwrotu nadpłaty czy prawa złożenia odwołania od decyzji.

Spółka R uważa, że generalny charakter sukcesji prawnopodatkowej ma doniosłe konsekwencje, ponieważ zgodnie z proklamowaną zasadą, iż przepisy Ordynacji podatkowej stanowią ius generalia w stosunku do pozostałych przepisów podatkowych nie ustalają one w sposób szczegółowy praw i obowiązków, które następca prawny przejmuje po poprzedniku. Uwzględniając treść przepisu § 1 należałoby jednak uznać, że generalnie ustawodawca ustala ich zakres w sposób szeroki. Wskazuje na to, zdaniem Spółki, użyty zwrot „wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki”. Regulacja taka daje podstawę do uznania za uzasadniony pogląd o konieczności potraktowania sukcesji praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek regulacji prawnopodatkowych, przede wszystkim ustaw podatkowych wyraźnie odnoszą się do następstwa podatkowego i ustalają prawa oraz obowiązki z tym związane.

Jednocześnie Spółka podkreśla, że w świetle art. 93e ustawy Ordynacja podatkowa, dla ograniczenia zasady sukcesji generalnej konieczne jest istnienie precyzyjnej podstawy prawnej w odrębnej ustawie lub ratyfikowanej umowie międzynarodowej. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) znajdują się takie przepisy szczególne modyfikujące zasady sukcesji generalnej. W szczególności następstwo prawne nie obejmuje prawa do uwzględnienia strat, np. podmiotu przejmowanego ( art. 7 ust. 3, art. 7 ust.4 ww. ustawy).

W ocenie Strony brak jest natomiast w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych specyficznych regulacji ograniczających możliwość nabycia przez Spółkę przejmującą w drodze sukcesji generalnej przewidzianej w art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienia do korzystania z uproszczonej formy dokonywania zaliczek. Skoro zatem reguła podstawowa ustanowiona przepisami ustawy Ordynacja podatkowa nie jest wyłączona innym przepisem rangi ustawowej, to wynikająca z niej zasada sukcesji generalnej obejmuje także kwestię sposobu opłacania zaliczek.

Reasumując, R Spółka z o.o. , będąca następcą prawnopodatkowym spółki R Spółka z o.o. nabywa wszystkie jej prawa i obowiązki, z wyłączeniami wskazanymi w ustawach. Jednym z tych nabytych praw jest uprawnienie do opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w formie uproszczonej, które przysługiwało R Spółka z o.o. W wyniku sukcesji generalnej prawo to nabyła R Spółka z o.o. Innymi słowy, w terminie wpłaty pierwszej zaliczki w roku 2008 R Spółka z o.o. może skutecznie powiadomić naczelnika właściwego urzędu skarbowego o wyborze formy opłacania zaliczek na zasadach wynikających z art. 25 ust.6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i obliczyć ich wysokość w oparciu o wysokość podatku należnego wskazanego w zeznaniu firmy R Spółka z o.o. złożonym w 2007r. za rok 2007 ( trwający od 1stycznia do 28 lutego 2007r.).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 25 ust. 6 i 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), wynika, iż podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu rocznym złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. W przypadku gdy w zeznaniu tym podatnik nie wykazał podatku należnego, może wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata, pod warunkiem jednak, że wykazał w nim podatek należny. Jeżeli zeznanie złożone w roku poprzedzającym dany rok podatkowy dotyczy roku podatkowego, który trwał krócej lub dłużej niż 12 kolejnych miesięcy, podatnicy mogą wpłacać zaliczki za dany rok podatkowy w uproszczonej formie w wysokości podatku należnego, wykazanego w tym zeznaniu przypadającego proporcjonalnie na każdy miesiąc tego roku podatkowego, którego zeznanie dotyczy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnik nie wykazał podatku należnego, może wpłacać zaliczki miesięczne w sposób wskazany powyżej, z tym że wysokość podatku należnego musi wynikać z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Jeżeli również w tym roku podatnik nie wykazał podatku należnego, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, R Spółka z o.o. nie wykazała podatku należnego w zeznaniu złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy, ani też w roku poprzedzającym rok podatkowy o dwa lata. W związku z powyższym nie został spełniony warunek określony art.25 ust. 6 i ust. 6a ustawy, nie ma więc możliwości wyliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2008 w formie uproszczonej

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z łączeniem spółek w drodze inkorporacji (metodą nabycia) art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.09.2000r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) poprzez przeniesienie całego majątku Spółek przejmowanych na Spółkę przejmującą oraz zamknięciem ksiąg rachunkowych w spółce przejmowanej, zgodnie z art.12 ust.2 pkt 4 ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r., Nr 76, poz. 694 ze zm.). Połączenie spółek przez przejęcie nie ma wpływu na podmiotowość prawną spółki przejmującej, zachowuje bowiem ona ciągłość prawną i organizacyjną. Skutkiem takiego połączenia jest natomiast utrata podmiotowości przez spółkę przejmowaną.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej –spółka przejmująca– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej. Słusznie Wnioskodawca zauważył, że w świetle art. 93e ustawy Ordynacja podatkowa, dla ograniczenia zasady sukcesji generalnej konieczne jest istnienie precyzyjnej podstawy prawnej w odrębnej ustawie lub ratyfikowanej umowie międzynarodowej, której stroną jest RP.

Podkreślenia jednak wymaga fakt, co również zauważa Spółka, że w podatku dochodowym od osób prawnych znajdują się takie przepisy szczególne modyfikujące zasady sukcesji generalnej. Zasadnicze znaczenie ma art. 7 ust.3 pkt 4 przywołanej ustawy, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształconych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika ograniczenie praw spółki przejmującej do korygowania wyniku finansowego następcy prawnego o wartości wynikające z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w tym przypadku spółki przejmowanej zarówno w roku połączenia jak również w latach poprzednich. W konsekwencji w/w przepisu ustawodawca ograniczył wpływ danych historycznych spółki przejmowanej na wysokość podatku dochodowego od osób prawnych płaconego przez spółkę przejmującą od dnia połączenia.

Stanowisko Wnioskodawcy o nabyciu na podstawie sukcesji generalnej praw do skorzystania z uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie spółce przejmującej, jako następcy prawnemu, uprawnienia do korzystania z uproszczonej formy wpłacania zaliczek na w/w podatek, z której korzystał podmiot przejęty - ustawodawca wyraźnie wyartykułowałby to w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w odniesieniu do zasad obliczania zaliczek określonych w art. 25 ust.6 tej ustawy. 6. Uprawnienia takiego nie można zaś wyprowadzić z przepisu art. 93 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, R Spółka z o.o. nie wykazała podatku należnego w zeznaniu złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy, ani też w roku poprzedzającym rok podatkowy o dwa lata. W związku z powyższym nie został spełniony warunek określony art.25 ust. 6 i ust. 6a ustawy, nie ma więc możliwości wyliczenia w formie uproszczonej zaliczek na podatek dochodowy za 2008 rok. W związku z tym Spółka przejmująca nie może uwzględniać wartości podatku należnego, który został wykazany przez inną spółkę w odrębnym zeznaniu. Podatnik ma prawo do ustalenia przedmiotowych zaliczek wyłącznie na podstawie podatku należnego wykazanego w zeznaniu o wysokości swojego dochodu, które zostało złożone w poprzednim roku podatkowym (lub w roku poprzedzającym rok podatkowy o dwa lata).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.